Alles auf einen Blick
- Der Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG bewirkt, dass bestimmte steuerfreie Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt werden und so den Steuersatz für das übrige zu versteuernde Einkommen erhöhen oder vermindern können.
- Zu den Leistungen unter Progressionsvorbehalt zählen insbesondere Arbeitslosengeld I, Kurzarbeitergeld, Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Elterngeld und Insolvenzgeld (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
- Auch nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie ausländische Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
- Bei mehr als 410 Euro Lohnersatzleistungen im Kalenderjahr besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG.
- Der Grundfreibetrag beträgt 2025 12.096 Euro; selbst bei einem zu versteuernden Einkommen unterhalb dieser Grenze kann durch den Progressionsvorbehalt eine Steuerpflicht entstehen.
Progressionsvorbehalt Definition
Der Progressionsvorbehalt ist ein Verfahren des deutschen Einkommensteuerrechts, bei dem bestimmte steuerfreie Einkünfte zwar nicht selbst besteuert werden, aber bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden. Gemäß § 32b Abs. 1 EStG erhöht oder vermindert sich dadurch der Steuersatz, der auf das übrige zu versteuernde Einkommen angewendet wird.
Wie wird der Progressionsvorbehalt berücksichtigt?
Der Progressionsvorbehalt wirkt sich auf den Steuersatz aus, nicht auf die Bemessungsgrundlage. Die steuerfreien Einkünfte werden dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet, um einen besonderen Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG zu ermitteln. Dieser höhere (oder bei negativen ausländischen Einkünften niedrigere) Steuersatz wird dann auf das tatsächlich zu versteuernde Einkommen angewendet.
Berechnung in drei Schritten
Die Ermittlung der Steuer unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts erfolgt nach folgendem Schema:
| Schritt | Vorgehensweise |
|---|---|
| 1. Ermittlung des Gesamteinkommens | Zu versteuerndes Einkommen + Progressionseinkünfte |
| 2. Berechnung des durchschnittlichen Steuersatzes | Steuer auf Gesamteinkommen ÷ Gesamteinkommen |
| 3. Anwendung auf das steuerpflichtige Einkommen | Zu versteuerndes Einkommen × durchschnittlicher Steuersatz |
Ergebnis: Die steuerfreien Einkünfte erhöhen den Steuersatz, werden aber selbst nicht besteuert.
Dem Progressionsvorbehalt unterliegende Leistungen
Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen dem Progressionsvorbehalt insbesondere:
- Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG)
- Insolvenzgeld, Übergangsgeld, Qualifizierungsgeld nach SGB III
- Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld nach SGB V, VI oder VII (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG)
- Elterngeld (Basiselterngeld, ElterngeldPlus, Partnerschaftsbonus) nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG
- Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit nach § 3 Nr. 28 EStG
Nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegende Leistungen
Folgende Leistungen unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt:
- Bürgergeld (ehemals Arbeitslosengeld II)
- Krankentagegeld aus privater Krankenversicherung
- Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung
Praktische Beispiele
Beispiel 1: Arbeitnehmer mit Kurzarbeitergeld
Ein alleinstehender Arbeitnehmer hat 2025 ein zu versteuerndes Einkommen von 36.000 Euro und erhält zusätzlich 5.000 Euro Kurzarbeitergeld.
| Position | Betrag |
|---|---|
| Zu versteuerndes Einkommen | 36.000 Euro |
| + Kurzarbeitergeld (steuerfrei) | 5.000 Euro |
| = Gesamteinkommen für Steuersatzermittlung | 41.000 Euro |
| Einkommensteuer auf 41.000 Euro | 7.640 Euro |
| Durchschnittlicher Steuersatz | 18,63 % |
| Steuer auf 36.000 Euro (ohne Progressionsvorbehalt) | 6.070 Euro |
| Steuer auf 36.000 Euro (mit Progressionsvorbehalt: 36.000 × 18,63 %) | 6.708 Euro |
| Mehrbelastung durch Progressionsvorbehalt | 638 Euro |
Ergebnis: Das steuerfreie Kurzarbeitergeld führt zu einer Steuermehrbelastung von 638 Euro durch den höheren Steuersatz.
Beispiel 2: Elterngeld bei Zusammenveranlagung
Ein zusammenveranlagtes Ehepaar hat 2025 ein gemeinsames zu versteuerndes Einkommen von 50.000 Euro. Ein Elternteil hat 12.000 Euro Elterngeld bezogen.
| Position | Betrag |
|---|---|
| Zu versteuerndes Einkommen | 50.000 Euro |
| + Elterngeld (steuerfrei) | 12.000 Euro |
| = Gesamteinkommen für Steuersatzermittlung | 62.000 Euro |
| Durchschnittlicher Steuersatz auf 62.000 Euro (Splittingtarif) | ca. 14,8 % |
| Durchschnittlicher Steuersatz auf 50.000 Euro (Splittingtarif) | ca. 11,7 % |
| Steuer ohne Progressionsvorbehalt | ca. 5.854 Euro |
| Steuer mit Progressionsvorbehalt (50.000 × 14,8 %) | ca. 7.401 Euro |
| Mehrbelastung durch Progressionsvorbehalt | ca. 1.547 Euro |
Ergebnis: Das steuerfreie Elterngeld erhöht den Steuersatz um etwa 3,1 Prozentpunkte und führt zu einer erheblichen Steuernachzahlung.
Beispiel 3: Negativer Progressionsvorbehalt bei ausländischen Verlusten
Ein Steuerpflichtiger erzielt in Deutschland ein zu versteuerndes Einkommen von 60.000 Euro. Aus einer nach DBA steuerfreien Vermietung in Österreich erleidet er einen Verlust von 10.000 Euro.
| Position | Betrag |
|---|---|
| Zu versteuerndes Einkommen (Deutschland) | 60.000 Euro |
| + Ausländische Einkünfte (Verlust, DBA-frei) | −10.000 Euro |
| = Gesamteinkommen für Steuersatzermittlung | 50.000 Euro |
| Durchschnittlicher Steuersatz auf 50.000 Euro | ca. 21,4 % |
| Durchschnittlicher Steuersatz auf 60.000 Euro | ca. 24,1 % |
| Steuer ohne negativen Progressionsvorbehalt | ca. 14.460 Euro |
| Steuer mit negativem Progressionsvorbehalt (60.000 × 21,4 %) | ca. 12.840 Euro |
| Steuerersparnis durch negativen Progressionsvorbehalt | ca. 1.620 Euro |
Ergebnis: Der ausländische Verlust mindert den anzuwendenden Steuersatz und führt zu einer geringeren Steuerbelastung in Deutschland.
Beispiel 4: Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags
Ein alleinstehender Steuerpflichtiger hat 2025 ein zu versteuerndes Einkommen von 10.000 Euro (unterhalb des Grundfreibetrags von 12.096 Euro) und erhält 8.000 Euro Arbeitslosengeld.
| Position | Betrag |
|---|---|
| Zu versteuerndes Einkommen | 10.000 Euro |
| + Arbeitslosengeld (steuerfrei) | 8.000 Euro |
| = Gesamteinkommen für Steuersatzermittlung | 18.000 Euro |
| Durchschnittlicher Steuersatz auf 18.000 Euro | ca. 6,4 % |
| Steuer auf 10.000 Euro (mit Progressionsvorbehalt: 10.000 × 6,4 %) | ca. 638 Euro |
Ergebnis: Obwohl das zu versteuernde Einkommen unter dem Grundfreibetrag liegt, entsteht durch den Progressionsvorbehalt eine Steuerpflicht.
Ausnahmen und Besonderheiten
Ausschluss bei bestimmten EU-/EWR-Einkünften
Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ist der Progressionsvorbehalt bei bestimmten nach DBA steuerfreien Einkünften aus EU- und EWR-Staaten ausgeschlossen. Dies betrifft insbesondere:
- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
- Einkünfte aus gewerblichen Betriebsstätten
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Immobilien
- Einkünfte aus der Überlassung von Seeschiffen
Diese Ausnahme gilt jedoch nicht für Einkünfte aus Drittstaaten.
Beschränkung durch § 2a EStG
Negative ausländische Einkünfte im Sinne des § 2a EStG (insbesondere aus passiven Tätigkeiten in Drittstaaten) sind auch im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht zu berücksichtigen. Der BFH hat klargestellt, dass § 2a Abs. 1 EStG dem § 32b EStG insoweit vorgeht (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011, Az. I R 35/10, BStBl II 2011, 500).
Ermittlung der ausländischen Einkünfte
Nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie ausländische Einkünfte sind für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. September 2006, BStBl II 2007 S. 756, und vom 11. Februar 2009, BStBl II 2010 S. 536). Ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungen finden keine Anwendung.
Übermaßbesteuerung bei DBA-Einkünften
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt auch dann keine unzulässige Übermaßbesteuerung vor, wenn bei Zusammenrechnung der ausländischen Steuer und der inländischen Steuerhöhung durch den Progressionsvorbehalt rechnerisch eine Belastung der ausländischen Einkünfte von mehr als 49 Prozent entsteht (BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2023, Az. I R 53/20).
Steuererklärungspflicht
Wer im Kalenderjahr mehr als 410 Euro an Leistungen bezieht, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Die Finanzämter erhalten über einen automatischen Datenaustausch Kenntnis von bezogenen Lohnersatzleistungen.
Vorteile
Steuerfreiheit der Leistungen: Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte selbst werden nicht besteuert, sondern wirken nur auf den Steuersatz.
negativer Progressionsvorbehalt: Bei negativen ausländischen Einkünften (Verlusten) kann der Steuersatz sinken und zu einer Steuerentlastung führen.
transparentes Verfahren: Der besondere Steuersatz wird im Steuerbescheid ausgewiesen, sodass die Auswirkung nachvollziehbar ist.
Progressionsglättung bei DBA-Einkünften: Die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte verhindert eine künstlich niedrige Besteuerung bei aufgeteilten Einkunftsquellen.
Nachteile
erhöhte Steuerlast: Steuerfreie Lohnersatzleistungen führen zu einem höheren Steuersatz auf das übrige Einkommen und damit zu Steuernachzahlungen.
Erklärungspflicht: Bei mehr als 410 Euro Lohnersatzleistungen im Jahr besteht eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung, auch wenn sonst keine Pflichtveranlagung vorläge.
Besteuerung unter dem Grundfreibetrag: Durch den Progressionsvorbehalt kann auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Besteuerung unterliegen.
komplexe Berechnung: Die Ermittlung des besonderen Steuersatzes erfordert eine mehrstufige Berechnung, die für Laien schwer nachvollziehbar ist.
Unvorhersehbarkeit der Nachzahlung: Viele Bezieher von Lohnersatzleistungen werden von der Steuernachzahlung überrascht, da die Leistungen selbst steuerfrei ausgezahlt werden.
Fazit
Der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG bewirkt, dass steuerfreie Einkünfte wie Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Krankengeld oder Elterngeld zwar selbst nicht besteuert werden, aber den Steuersatz für das übrige zu versteuernde Einkommen erhöhen. Dies führt regelmäßig zu Steuernachzahlungen bei der Einkommensteuerveranlagung. Bei ausländischen Einkünften, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, gilt der Progressionsvorbehalt entsprechend. Bei Verlusten aus dem Ausland kann der negative Progressionsvorbehalt zu einer Steuererleichterung führen. Wer mehr als 410 Euro an Lohnersatzleistungen bezieht, ist zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet und sollte für eine mögliche Nachzahlung vorsorgen.
Häufige Fragen (FAQ)
Welche Leistungen unterliegen dem Progressionsvorbehalt?
Dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen insbesondere Arbeitslosengeld I, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Elterngeld (einschließlich ElterngeldPlus und Partnerschaftsbonus) sowie Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit. Nicht erfasst sind hingegen Bürgergeld, Krankentagegeld aus privater Krankenversicherung und Grundsicherung im Alter.
Wie berechnet sich der Progressionsvorbehalt?
Die Berechnung erfolgt in drei Schritten: Zunächst werden die steuerfreien Progressionseinkünfte zum zu versteuernden Einkommen addiert. Dann wird der durchschnittliche Steuersatz auf dieses Gesamteinkommen ermittelt. Abschließend wird dieser durchschnittliche Steuersatz auf das tatsächlich zu versteuernde Einkommen angewendet, um die Einkommensteuer zu berechnen.
Wann muss eine Steuererklärung wegen des Progressionsvorbehalts abgegeben werden?
Eine Steuererklärungspflicht besteht gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn im Kalenderjahr mehr als 410 Euro an Lohnersatzleistungen oder anderen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen bezogen wurden. Die Finanzämter erhalten über den automatischen Datenaustausch Kenntnis von diesen Leistungen und können die Abgabe einer Steuererklärung anfordern.
Was bedeutet negativer Progressionsvorbehalt?
Beim negativen Progressionsvorbehalt werden negative ausländische Einkünfte (Verluste), die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland steuerfrei sind, bei der Steuersatzermittlung berücksichtigt. Dies führt zu einem niedrigeren durchschnittlichen Steuersatz und damit zu einer geringeren Steuerbelastung auf das inländische Einkommen. Allerdings sind bestimmte Verluste aus Drittstaaten nach § 2a EStG vom negativen Progressionsvorbehalt ausgeschlossen.
Unterliegt das Elterngeld dem Progressionsvorbehalt?
Das Elterngeld (Basiselterngeld, ElterngeldPlus und Partnerschaftsbonus) ist zwar steuerfrei, unterliegt aber gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG dem Progressionsvorbehalt. Es wird bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt und kann zu einer höheren Steuer auf das übrige Einkommen führen. Bezieher von Elterngeld sind daher zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, sofern mehr als 410 Euro bezogen wurden.
Kann durch den Progressionsvorbehalt auch bei Einkommen unter dem Grundfreibetrag Steuer anfallen?
Der Progressionsvorbehalt kann dazu führen, dass selbst bei einem zu versteuernden Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags (2025: 12.096 Euro) eine Steuerpflicht entsteht. Wenn die steuerfreien Einkünfte das Gesamteinkommen über den Grundfreibetrag anheben, wird ein positiver Steuersatz ermittelt, der dann auf das steuerpflichtige Einkommen angewendet wird.
Gibt es Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt bei ausländischen Einkünften?
Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ist der Progressionsvorbehalt bei bestimmten nach DBA steuerfreien Einkünften aus EU- und EWR-Staaten ausgeschlossen. Dies betrifft insbesondere Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, gewerblichen Betriebsstätten, Vermietung von Immobilien und der Überlassung von Seeschiffen. Für entsprechende Einkünfte aus Drittstaaten gilt diese Ausnahme nicht.
Quellen
Bundesministerium der Justiz. "§ 32b EStG – Progressionsvorbehalt." https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__32b.html Zugriff am 2. Dezember 2025.
Bundesministerium der Justiz. "§ 32a EStG – Einkommensteuertarif." https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__32a.html Zugriff am 2. Dezember 2025.
Bundesfinanzhof. "Beschluss vom 11. Oktober 2023 – I R 53/20 (Progressionsvorbehalt bei DBA-Einkünften)." https://www.bundesfinanzhof.de Zugriff am 2. Dezember 2025.
Bundesministerium der Finanzen. "Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2024 – § 32b Progressionsvorbehalt." https://esth.bundesfinanzministerium.de Zugriff am 2. Dezember 2025.
Bayerisches Landesamt für Steuern. "Progressionsvorbehalt-Rechner." https://www.lfst.bayern.de/steuerinfos/steuerberechnung/progressionsvorbehalt-rechner Zugriff am 2. Dezember 2025.