Alles auf einen Blick
- Die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) ermöglicht die steuerliche Abschreibung von Bodenschätzen nach § 7 Abs. 6 EStG.
- AfS gilt für Bergbauunternehmen, Steinbrüche und andere Betriebe, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen.
- Die Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten des Bodenschatzes; bei selbst entdeckten Vorkommen ist keine AfS zulässig gemäß § 11d Abs. 2 EStDV.
- Die Berechnung erfolgt nach dem Verhältnis der im Wirtschaftsjahr geförderten Menge zur gesamten geschätzten Abbaumenge gemäß R 7.5 Satz 3 EStR.
- Bodenschätze sind eigenständige Wirtschaftsgüter, die vom Grund und Boden getrennt zu betrachten sind.
Absetzung für Substanzverringerung Definition
Die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) ist eine steuerliche Abschreibungsmethode für Wirtschaftsgüter, deren Substanz durch wirtschaftliche Ausbeutung mengenmäßig verbraucht wird. Die Rechtsgrundlage bildet § 7 Abs. 6 EStG, wonach bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig sind.
Wie wird die Absetzung für Substanzverringerung berücksichtigt?
Anwendungsbereich
Die AfS kommt bei Betrieben in Betracht, die Bodenschätze abbauen und dadurch Vorräte an mineralischen Rohstoffen verbrauchen. Nach § 3 Abs. 1 BBergG (Bundesberggesetz) sind Bodenschätze mit Ausnahme von Wasser alle mineralischen Rohstoffe in festem oder flüssigem Zustand und Gase, die in natürlichen Ablagerungen oder Ansammlungen (Lagerstätten) vorkommen.
Typische Anwendungsfälle sind:
| Betriebsart | Bodenschatz |
|---|---|
| Steinbrüche | Granit, Basalt, Sandstein |
| Kiesgruben | Kies, Sand |
| Tongruben | Ton, Lehm |
| Bergbauunternehmen | Kohle, Erze, Salze |
| Torfstiche | Torf |
Voraussetzungen für die AfS
Für die Inanspruchnahme der AfS müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
Entgeltlicher Erwerb: Es müssen tatsächliche Anschaffungskosten für den Bodenschatz entstanden sein. Bei unentgeltlichem Erwerb ist AfS nur zulässig, soweit der Rechtsvorgänger Anschaffungskosten aufgewendet hat (R 7.5 Satz 1 EStR).
Eigenständiges Wirtschaftsgut: Der Bodenschatz muss als eigenständiges Wirtschaftsgut vom Grund und Boden getrennt werden. Dies geschieht in der Regel mit Erteilung der Abbaugenehmigung.
Tatsächlicher Abbau: AfS sind erst vorzunehmen, sobald mit dem Abbau des Bodenschatzes begonnen wird (R 7.5 Satz 2 EStR).
Berechnung der AfS
Die Berechnung erfolgt nach der Formel:
AfS = Buchwert zu Jahresbeginn × (geförderte Menge / Restmenge zu Jahresbeginn)
Alternativ ausgedrückt:
AfS = (Anschaffungskosten / geschätzte Gesamtabbaumenge) × geförderte Jahresmenge
| Berechnungselement | Beschreibung |
|---|---|
| Buchwert (v) | Restbuchwert des Bodenschatzes zu Beginn des Wirtschaftsjahres |
| Geförderte Menge (m) | Im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebaute Menge |
| Restmenge (s) | Geschätzte verbleibende Abbaumenge zu Jahresbeginn |
Ergebnis: Die AfS variiert jährlich entsprechend der tatsächlichen Fördermenge.
Praktische Beispiele
Beispiel 1: Kiesgrube
Ein Unternehmen erwirbt ein Kiesvorkommen mit geschätzten 500.000 Tonnen Kies für 250.000 Euro. Im ersten Jahr werden 40.000 Tonnen gefördert.
| Position | Berechnung | Betrag |
|---|---|---|
| Anschaffungskosten | 250.000 Euro | |
| Geschätzte Gesamtmenge | 500.000 t | |
| AfS pro Tonne | 250.000 Euro / 500.000 t | 0,50 Euro/t |
| Geförderte Menge Jahr 1 | 40.000 t | |
| AfS Jahr 1 | 40.000 t × 0,50 Euro/t | 20.000 Euro |
Ergebnis: Die Absetzung für Substanzverringerung im ersten Jahr beträgt 20.000 Euro.
Beispiel 2: Steinbruch mit variabler Förderung
Ein Steinbruchunternehmen erwirbt Abbaurechte an einem Granitvorkommen für 600.000 Euro. Das geschätzte Gesamtvolumen beträgt 200.000 Kubikmeter.
| Wirtschaftsjahr | Geförderte Menge | Restmenge zu Jahresbeginn | Buchwert zu Jahresbeginn | AfS |
|---|---|---|---|---|
| Jahr 1 | 15.000 m³ | 200.000 m³ | 600.000 Euro | 45.000 Euro |
| Jahr 2 | 20.000 m³ | 185.000 m³ | 555.000 Euro | 60.000 Euro |
| Jahr 3 | 12.000 m³ | 165.000 m³ | 495.000 Euro | 36.000 Euro |
Berechnung Jahr 1: 600.000 Euro × (15.000 m³ / 200.000 m³) = 45.000 Euro
Berechnung Jahr 2: 555.000 Euro × (20.000 m³ / 185.000 m³) = 60.000 Euro
Berechnung Jahr 3: 495.000 Euro × (12.000 m³ / 165.000 m³) = 36.000 Euro
Ergebnis: Die jährliche AfS passt sich der tatsächlichen Fördermenge an.
Beispiel 3: Tongrube mit Korrektur der Mengenschätzung
Ein Ziegelhersteller erwirbt ein Tonvorkommen für 180.000 Euro. Ursprünglich geschätzte Menge: 300.000 Tonnen. Nach 3 Jahren zeigt eine Neuvermessung: tatsächlich verbleiben noch 280.000 Tonnen statt der erwarteten 240.000 Tonnen.
| Jahr | Ereignis | Restmenge | Buchwert | Geförderte Menge | AfS |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | Ursprüngliche Schätzung | 300.000 t | 180.000 Euro | 20.000 t | 12.000 Euro |
| 2 | 280.000 t | 168.000 Euro | 20.000 t | 12.000 Euro | |
| 3 | 260.000 t | 156.000 Euro | 20.000 t | 12.000 Euro | |
| 4 | Korrigierte Schätzung: +40.000 t | 280.000 t | 144.000 Euro | 20.000 t | 10.286 Euro |
Berechnung Jahr 4: 144.000 Euro × (20.000 t / 280.000 t) = 10.286 Euro (gerundet)
Ergebnis: Bei Korrektur der Mengenschätzung wird der verbleibende Buchwert auf die neu geschätzte Restmenge verteilt.
Ausnahmen und Besonderheiten
Selbst entdeckte Bodenschätze
Nach § 11d Abs. 2 EStDV sind bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, Absetzungen für Substanzverringerung nicht zulässig. Dies gilt auch bei Einlage des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen, obwohl dabei grundsätzlich der Teilwert anzusetzen ist.
Der BFH hat in seinem Beschluss vom 4. Dezember 2006 (GrS 1/05) entschieden: Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen zwar mit dem Teilwert anzusetzen; AfS dürfen jedoch nicht vorgenommen werden, da dies der gesetzgeberischen Grundentscheidung widerspricht, den Abbauertrag stets der Besteuerung zu unterwerfen.
Unentgeltlicher Erwerb
Bei unentgeltlichem Erwerb eines Bodenschatzes ist AfS nur zulässig, soweit der Rechtsvorgänger Anschaffungskosten aufgewendet hat (R 7.5 Satz 1 EStR). Der Rechtsnachfolger tritt in die Rechtsposition des Vorgängers ein.
Personengesellschaften
Bei Erwerb eines Bodenschatzes von einem Gesellschafter durch eine Personengesellschaft (zum Beispiel KG) ist ein zur AfS berechtigender Anschaffungsvorgang nur anzuerkennen, wenn das Veräußerungsgeschäft einem Fremdvergleich standhält (BFH-Urteil vom 1. September 2022, Az. IV R 25/19).
Nachholung unterbliebener AfS
AfS, die unterblieben sind, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen, dürfen nicht nachgeholt werden (R 7.5 Satz 4 EStR). Bei versehentlichem Unterlassen kann eine Bilanzberichtigung in Betracht kommen.
Dokumentationspflichten
Den Steuerpflichtigen trifft eine erweiterte Nachweispflicht. Erforderlich ist eine lückenlose und nachvollziehbare Dokumentation über:
- die ursprüngliche Mengenschätzung
- die jährliche Fördermenge
- eventuelle Neuvermessungen
- den Berechnungsweg der AfS
Vorteile
- gewinnmindernde Wirkung: Die AfS reduziert den steuerpflichtigen Gewinn entsprechend dem tatsächlichen Substanzverzehr.
- verursachungsgerechte Zuordnung: Der Werteverzehr wird proportional zur Förderung erfasst und den jeweiligen Wirtschaftsjahren zugeordnet.
- flexible Anpassung: Die jährliche Abschreibungshöhe passt sich automatisch der tatsächlichen Fördermenge an.
- betriebswirtschaftliche Transparenz: Die AfS bildet den wirtschaftlichen Wertverlust des Bodenschatzes periodengerecht ab.
- planbare Steuerbelastung: Bei konstanter Förderung ist die jährliche Steuerbelastung kalkulierbar.
Nachteile
- fehlende AfS bei Selbstentdeckung: Bei auf eigenem Grund entdeckten Bodenschätzen ist keine steuerliche Abschreibung möglich.
- hohe Dokumentationsanforderungen: Die lückenlose Dokumentation der Fördermengen und Schätzungen erfordert erheblichen Verwaltungsaufwand.
- Schätzungsrisiko: Falsche Mengenschätzungen können zu ungünstigen Abschreibungsverläufen führen.
- eingeschränkte Gestaltungsmöglichkeiten: Im Gegensatz zur linearen AfA bei Gebäuden besteht kein Wahlrecht hinsichtlich der Abschreibungsmethode.
- Bewertungsschwierigkeiten: Die Ermittlung der Anschaffungskosten bei anteiligem Erwerb mit Grund und Boden kann komplex sein.
Fazit
Die Absetzung für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG ist ein spezielles Abschreibungsinstrument für Unternehmen, die Bodenschätze abbauen. Sie ermöglicht die steuerliche Erfassung des Werteverzehrs proportional zur tatsächlichen Förderung und sorgt so für eine verursachungsgerechte Gewinnermittlung. Voraussetzung ist stets ein entgeltlicher Erwerb des Bodenschatzes; bei selbst entdeckten Vorkommen scheidet eine AfS aus. Die korrekte Anwendung erfordert eine sorgfältige Mengenschätzung und lückenlose Dokumentation der Fördermengen. Angesichts der komplexen Berechnungsmodalitäten und der strengen Rechtsprechung des BFH empfiehlt sich bei der Geltendmachung von AfS die Beratung durch einen Steuerberater.
Häufige Fragen (FAQ)
Was ist der Unterschied zwischen AfA und AfS?
Die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 1 EStG erfasst den zeitbedingten Wertverlust abnutzbarer Wirtschaftsgüter wie Maschinen oder Gebäude. Die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) nach § 7 Abs. 6 EStG hingegen erfasst den mengenmäßigen Verbrauch von Bodenschätzen durch Abbau. Während die AfA regelmäßig zeitbezogen (linear oder degressiv) berechnet wird, richtet sich die AfS nach dem Verhältnis von geförderter Menge zur Gesamtmenge.
Welche Bodenschätze fallen unter die AfS?
Unter die AfS fallen alle mineralischen Rohstoffe im Sinne des § 3 BBergG, sofern sie entgeltlich erworben wurden. Dies umfasst insbesondere Kies, Sand, Ton, Lehm, Torf, Granit, Basalt, Sandstein, Kohle, Erze, Salze und sonstige abbaufähige Bodensubstanzen. Entscheidend ist, dass durch den Abbau ein Verbrauch der Substanz eintritt.
Wann beginnt und endet die AfS?
Die AfS beginnt mit dem tatsächlichen Start des Abbaus des Bodenschatzes gemäß R 7.5 Satz 2 EStR. Sie endet, wenn die Substanz des Bodenschatzes vollständig verzehrt ist oder die Förderung dauerhaft eingestellt wird. Eine bloße vorübergehende Unterbrechung des Abbaus beendet die AfS nicht.
Warum ist bei selbst entdeckten Bodenschätzen keine AfS möglich?
Bei auf eigenem Grund entdeckten Bodenschätzen fehlt es an Anschaffungskosten. Nach § 11d Abs. 2 EStDV sind in diesem Fall Absetzungen für Substanzverringerung ausgeschlossen. Der BFH begründet dies damit, dass der Abbauertrag aus selbst entdeckten Vorkommen vollständig der Besteuerung unterliegen soll. Eine Einlage zum Teilwert ändert daran nichts.
Wie wirkt sich eine Neuvermessung des Vorkommens auf die AfS aus?
Eine Neuvermessung mit geänderter Mengenschätzung führt zu einer Anpassung der künftigen AfS-Berechnung. Der verbleibende Buchwert wird auf die neu geschätzte Restmenge verteilt. Eine rückwirkende Korrektur bereits vorgenommener AfS erfolgt grundsätzlich nicht. Die Anpassung wirkt nur für zukünftige Wirtschaftsjahre.
Können auch Pächter AfS geltend machen?
Ein Pächter kann AfS nur geltend machen, wenn er den Bodenschatz selbst entgeltlich erworben hat oder wenn ihm das wirtschaftliche Eigentum am Bodenschatz zuzurechnen ist. Reine Pachtzahlungen für das Abbaurecht begründen regelmäßig keine Anschaffungskosten für den Bodenschatz selbst und berechtigen daher nicht zur AfS. Sie sind als Betriebsausgaben abziehbar.
Wie ist der Bodenschatz vom Grund und Boden abzugrenzen?
Grund und Boden sowie der darin enthaltene Bodenschatz sind steuerrechtlich getrennte Wirtschaftsgüter. Die Trennung erfolgt regelmäßig mit Erteilung der Abbaugenehmigung, da der Bodenschatz dann konkret wirtschaftlich nutzbar wird. Der Grund und Boden ist nicht abschreibbar, während für den separat bewerteten Bodenschatz AfS in Betracht kommt, sofern Anschaffungskosten vorliegen.
Quellen
- Bundesministerium der Justiz: § 7 Einkommensteuergesetz (EStG), https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__7.html (abgerufen am 13. Januar 2025)
- Bundesministerium der Justiz: § 11d Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), https://www.gesetze-im-internet.de/estdv_1955/__11d.html (abgerufen am 13. Januar 2025)
- Bundesministerium der Justiz: § 3 Bundesberggesetz (BBergG), https://www.gesetze-im-internet.de/bbergg/__3.html (abgerufen am 13. Januar 2025)
- Bundesministerium der Finanzen: Einkommensteuer-Hinweise (EStH), https://esth.bundesfinanzministerium.de/ (abgerufen am 13. Januar 2025)
- Einkommensteuer-Richtlinien R 7.5: Absetzung für Substanzverringerung
- BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 (GrS 1/05) zur Einlage von Bodenschätzen
- BFH-Urteil vom 1. September 2022 (IV R 25/19) zur AfS bei Personengesellschaften