Alles auf einen Blick
- Die Betriebsaufspaltung ist ein durch BFH-Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut, das bei gleichzeitigem Vorliegen von sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen entsteht.
- Sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt.
- Personelle Verflechtung erfordert, dass dieselbe Person oder Personengruppe beide Unternehmen beherrscht und einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.
- Die Rechtsfolge ist die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Tätigkeit des Besitzunternehmens in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit Gewerbesteuerpflicht.
- Seit dem Veranlagungszeitraum 2024 ist auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft für die personelle Verflechtung relevant (BMF-Schreiben vom 21. November 2022, BStBl 2022 I S. 1515).
Betriebsaufspaltung Definition
Die Betriebsaufspaltung bezeichnet ein durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickeltes steuerliches Rechtsinstitut, bei dem ein einheitliches Unternehmen in zwei rechtlich selbständige Einheiten aufgeteilt wird. Die Voraussetzungen sind in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und der ständigen BFH-Rechtsprechung verankert.
Wie wird die Betriebsaufspaltung steuerlich behandelt?
Sachliche Verflechtung
Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage wird bei der Betriebsaufspaltung rein funktional bestimmt, nicht quantitativ.
Wesentliche Betriebsgrundlagen können insbesondere sein:
- Grundstücke und Gebäude, die die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bilden
- Maschinen und technische Anlagen von besonderer Bedeutung für den Betriebszweck
- Immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Lizenzen oder ungeschützte Erfindungen
- Bürogebäude und Lagerhallen, sofern sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung haben
Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 19. März 2009, IV R 78/06, BStBl II 2009, 803) ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb.
Personelle Verflechtung
Die personelle Verflechtung erfordert, dass eine Person oder eine Personengruppe beide Unternehmen in dem Sinne beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.
Beherrschung liegt vor bei:
- Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer in beiden Unternehmen
- Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50 %) in beiden Gesellschaften
- Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen, die zusammen beide Unternehmen beherrscht
- Seit 2024: Auch mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft am Besitzunternehmen
Wichtige Rechtsprechungsänderung: Mit Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18, BStBl 2022 II S. 767) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum sogenannten Durchgriffsverbot geändert. Auch eine nur mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft begründet nunmehr eine personelle Verflechtung. Das BMF hat mit Schreiben vom 21. November 2022 (IV C 6 – S 2240/20/10006 :002, BStBl 2022 I S. 1515) eine Übergangsregelung getroffen, wonach diese Rechtsprechung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden ist.
Formen der Betriebsaufspaltung
| Form | Besitzunternehmen | Betriebsunternehmen |
|---|---|---|
| Klassische Betriebsaufspaltung | Einzelunternehmen oder Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft (GmbH) |
| Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung | Personengesellschaft | Personengesellschaft |
| Kapitalistische Betriebsaufspaltung | Kapitalgesellschaft | Kapitalgesellschaft |
| Umgekehrte Betriebsaufspaltung | Kapitalgesellschaft | Personengesellschaft |
Ergebnis: Die Rechtsform der beteiligten Unternehmen beeinflusst die steuerlichen Folgen erheblich.
Steuerliche Rechtsfolgen
Liegen sachliche und personelle Verflechtung vor, ergeben sich folgende Rechtsfolgen:
- Gewerbliche Einkünfte: Die an sich vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens wird in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG umqualifiziert.
- Gewerbesteuerpflicht: Das Besitzunternehmen unterliegt der Gewerbesteuer.
- Betriebsvermögen: Alle Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens werden zu notwendigem Betriebsvermögen, einschließlich der Anteile an der Betriebs-GmbH.
- Stille Reserven: Die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern sind steuerverhaftet.
Praktische Beispiele
Beispiel 1: Klassische Betriebsaufspaltung
Herr Müller ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Müller Maschinenbau GmbH. Er vermietet ein ihm gehörendes Betriebsgrundstück mit Produktionshalle an die GmbH für 60.000 Euro jährlich.
| Position | Betrag |
|---|---|
| Mieteinnahmen brutto | 60.000 Euro |
| − Abschreibungen Gebäude | 12.000 Euro |
| − Grundsteuer und Versicherung | 3.000 Euro |
| − Instandhaltungskosten | 5.000 Euro |
| = Gewinn Besitzunternehmen | 40.000 Euro |
Ergebnis: Die Mieteinnahmen sind keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), sondern gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG). Es besteht Gewerbesteuerpflicht für das Besitzunternehmen.
Gewerbesteuerberechnung Besitzunternehmen:
| Position | Betrag |
|---|---|
| Gewerbeertrag | 40.000 Euro |
| − Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) | 24.500 Euro |
| = Steuerpflichtiger Gewerbeertrag | 15.500 Euro |
| × Steuermesszahl 3,5 % | 542,50 Euro |
| × Hebesatz (angenommen 400 %) | 2.170 Euro |
Ergebnis: Die Gewerbesteuer von 2.170 Euro wird nach § 35 EStG mit dem 4,0-fachen des Steuermessbetrags von 542,50 Euro (= 2.170 Euro) auf die Einkommensteuer angerechnet, maximal bis zur anteiligen tariflichen Einkommensteuer.
Beispiel 2: Beendigung der Betriebsaufspaltung
Herr Schmidt (62 Jahre) verkauft seine 60-%-Beteiligung an der Betriebs-GmbH an einen Dritten. Das Besitzunternehmen hält Wirtschaftsgüter mit folgenden Werten:
| Wirtschaftsgut | Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven |
|---|---|---|---|
| Grundstück | 100.000 Euro | 350.000 Euro | 250.000 Euro |
| Gebäude | 150.000 Euro | 400.000 Euro | 250.000 Euro |
| Anteile Betriebs-GmbH | 25.000 Euro | 180.000 Euro | 155.000 Euro |
| Summe | 275.000 Euro | 930.000 Euro | 655.000 Euro |
Ergebnis: Der Verkauf der GmbH-Anteile beendet die personelle Verflechtung. Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG liegt eine Betriebsaufgabe vor. Die stillen Reserven von 655.000 Euro sind aufzudecken und zu versteuern. Da Herr Schmidt über 55 Jahre alt ist, kann er den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 Euro (gekürzt um Überschreitungsbetrag über 136.000 Euro) und die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG beantragen.
Beispiel 3: Vermeidung durch Betriebsverpachtung im Ganzen
Frau Weber beendet ihre Beteiligung an der Betriebs-GmbH. Um die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, gibt sie keine Aufgabeerklärung ab und nutzt das Verpächterwahlrecht nach § 16 Abs. 3b EStG.
| Voraussetzung | Erfüllung |
|---|---|
| Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen werden überlassen | Ja |
| Betrieb kann später wieder aufgenommen werden | Ja |
| Keine ausdrückliche Aufgabeerklärung | Ja |
Ergebnis: Die Aufdeckung der stillen Reserven wird aufgeschoben. Das Betriebsvermögen bleibt erhalten, bis die Verpachtung endet oder eine Aufgabeerklärung abgegeben wird.
Ausnahmen und Besonderheiten
Schwester-Kapitalgesellschaften
Bei Schwester-Kapitalgesellschaften (zwei Kapitalgesellschaften mit identischen Gesellschaftern) fehlt es nach ständiger BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 1. August 1979, I R 111/78, BStBl 1980 II S. 77) an der personellen Verflechtung. Diese Rechtsprechung gilt weiterhin (BMF-Schreiben vom 21. November 2022).
Freiberufliche Betriebsgesellschaft
Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn das Betriebsunternehmen freiberufliche Einkünfte nach § 18 EStG erzielt. Die Vermietung an eine Freiberufler-GbR führt nicht zu gewerblichen Einkünften beim Besitzunternehmen.
Geringfügige Grundstücksüberlassung
Ein Grundstück ist ausnahmsweise keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb nach dessen innerer Struktur qualitativ oder quantitativ keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006, IV R 25/05, BStBl II 2006, 804).
Erbschaft- und Schenkungsteuer
Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gelten Grundstücke, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden, als begünstigtes Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG. Die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitz- und Betriebsgesellschaft sind zusammenzurechnen.
Vorteile
- begünstigtes Betriebsvermögen: Im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann das Vermögen des Besitzunternehmens von der 85-%-Regelverschonung oder 100-%-Optionsverschonung nach § 13a ErbStG profitieren.
- gewerbesteuerlicher Freibetrag: Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften mindert der Freibetrag von 24.500 Euro nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG den steuerpflichtigen Gewerbeertrag.
- steuerliche Anrechnung: Die Gewerbesteuer kann nach § 35 EStG mit dem 4,0-fachen des Steuermessbetrags auf die Einkommensteuer angerechnet werden, sodass bei Hebesätzen bis 400 % die Gewerbesteuerbelastung vollständig kompensiert wird.
- flexible Vermögensgestaltung: Die Trennung von Vermögenswerten und operativem Geschäft ermöglicht eine differenzierte Nachfolgeplanung und Haftungstrennung.
- doppelter Gewerbesteuerfreibetrag: Bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung kann der Freibetrag von 24.500 Euro sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen genutzt werden.
Nachteile
- steuerverhaftete stille Reserven: Alle Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens werden zu Betriebsvermögen, sodass stille Reserven bei Veräußerung oder Entnahme zu versteuern sind.
- ungewollte Betriebsaufgabe: Bei unbemerkter Beendigung der Betriebsaufspaltung (etwa durch Anteilsübertragung oder Erbfall) droht die zwangsweise Aufdeckung aller stillen Reserven nach § 16 Abs. 3 EStG.
- erhöhter Verwaltungsaufwand: Für beide Unternehmen sind separate Buchführungen, Steuererklärungen und gegebenenfalls Jahresabschlüsse erforderlich.
- Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens: Die vermögensverwaltende Tätigkeit wird gewerblich infiziert und unterliegt der Gewerbesteuer.
- Komplexität bei Umstrukturierungen: Gesellschaftsrechtliche Änderungen müssen stets auf ihre Auswirkungen auf die Betriebsaufspaltung geprüft werden, um ungewollte Steuerfolgen zu vermeiden.
Fazit
Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut mit erheblichen steuerlichen Konsequenzen. Sie entsteht zwingend bei gleichzeitigem Vorliegen von sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Hauptrechtsfolge ist die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Tätigkeit des Besitzunternehmens in gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuerpflicht. Besondere Aufmerksamkeit erfordert die Beendigung der Betriebsaufspaltung, die zur zwangsweisen Aufdeckung aller stillen Reserven führen kann. Eine sorgfältige steuerliche Planung und regelmäßige Überprüfung der Voraussetzungen sind daher unerlässlich.
Häufige Fragen (FAQ)
Was passiert, wenn die Betriebsaufspaltung unbemerkt endet?
Die unbemerkte Beendigung einer Betriebsaufspaltung führt zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG des Besitzunternehmens. Sämtliche stille Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, einschließlich der GmbH-Anteile, sind aufzudecken und zum gemeinen Wert zu versteuern. Diese Steuerbelastung kann die finanziellen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen erheblich übersteigen.
Welche Gestaltungsmöglichkeiten bestehen zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung?
Die Betriebsaufspaltung kann durch Beseitigung der sachlichen oder personellen Verflechtung vermieden werden. Möglichkeiten sind die Überlassung nur nicht-wesentlicher Betriebsgrundlagen, die Verringerung der Beteiligungsquote unter 50 %, die Einschaltung nicht beherrschter Dritter in die Gesellschafterstruktur oder die Wahl einer Rechtsform als Schwester-Kapitalgesellschaft.
Wie wirkt sich die BFH-Rechtsprechungsänderung von 2021 auf bestehende Strukturen aus?
Nach dem BFH-Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18) begründet auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft eine personelle Verflechtung. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgründen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 an. Bestehende Strukturen mit mittelbarer Beteiligung sollten überprüft und gegebenenfalls angepasst werden.
Wann liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltung vor?
Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet. Bei Grundstücken ist nach BFH-Rechtsprechung grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung. Eine branchenspezifische Herrichtung ist nicht erforderlich.
Welche Vorteile bietet die Betriebsaufspaltung bei der Erbschaftsteuer?
Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassene Grundstücke gelten als begünstigtes Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG und können von der 85-%-Regelverschonung oder der 100-%-Optionsverschonung profitieren. Die Lohnsummen und Beschäftigtenzahlen von Besitz- und Betriebsunternehmen werden zusammengerechnet, was die Einhaltung der Lohnsummenregelung erleichtern kann.
Wie kann die Aufdeckung stiller Reserven bei Beendigung vermieden werden?
Die Aufdeckung stiller Reserven kann durch das Verpächterwahlrecht nach § 16 Abs. 3b EStG vermieden werden, sofern bei Wegfall der Voraussetzungen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Der Steuerpflichtige muss hierzu keine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgeben. Die Versteuerung der stillen Reserven wird dann auf den Zeitpunkt der späteren Veräußerung oder Aufgabeerklärung aufgeschoben.
Welche Steuersätze gelten für die Betriebsgesellschaft als GmbH?
Die Betriebs-GmbH unterliegt der Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 Abs. 1 KStG, Stand 2025) zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag (effektiv 15,825 %) sowie der Gewerbesteuer. Bei einem Hebesatz von 400 % ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von etwa 30 %. Anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften steht der GmbH kein Gewerbesteuerfreibetrag zu.
Quellen
- Bundesministerium der Finanzen: BMF-Schreiben vom 21. November 2022, IV C 6 – S 2240/20/10006 :002, BStBl 2022 I S. 1515 (abgerufen am 5. Januar 2025)
- Bundesfinanzhof: BFH-Urteil vom 16. September 2021, IV R 7/18, BStBl 2022 II S. 767 (abgerufen am 5. Januar 2025)
- Einkommensteuergesetz (EStG) §§ 15, 16, 34, 35, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/ (abgerufen am 5. Januar 2025)
- Gewerbesteuergesetz (GewStG) § 11, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/gewstg/ (abgerufen am 5. Januar 2025)
- Körperschaftsteuergesetz (KStG) § 23, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/ (abgerufen am 5. Januar 2025)
- Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) § 13a, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/ (abgerufen am 5. Januar 2025)